Hverjir geta verið arfþegar að fyrirframgreiddum arfi?

Ágrip á íslensku

Í greininni er fjallað um það hverjir geti verið arfþegar að fyrirframgreiddum arfi í íslenskum rétti. Erfðalögin nr. 8/1962 eru fáorð um fyrirframgreiddan arf og tilgreina aðeins hvernig með skuli fara ef hjón afhenda skylduerfingja arf fyrirfram. Þar sem fyrirframgreiddur arfur er skattlagður með erfðafjárskatti en gjafir að öðru leyti með tekjuskatti getur þetta haft verulega þýðingu. Í greininni eru færð rök fyrir því að lögerfingjar og bréferfingjar geti einnig verið arfþegar að fyrirframgreiddum arfi, en ekki aðeins skylduerfingjar, einkum vegna þess að erfðalögin virðast ekki hafa verið hugsuð þannig að arfþegar að fyrirframgreiddum arfi væru tæmandi taldir í lögunum og einnig með hliðsjón af meginreglu íslensks réttar um samningsfrelsi. Niðurstaða höfundar er sú að unnt sé að afhenda fyrirframgreiddan arf til allra þeirra sem eiga erfðarétt eftir arfleiðanda og samningar um fyrirframgreiddan arf geta aðeins takmarkast af fyrirmælum laga, einkum erfðalaga. Í greininni er einnig að finna samanburð við danskan og norskan rétt og því lýst að æskilegt væri að í íslensku erfðalögunum væri betur skilgreint hvað teljist vera fyrirframgreiddur arfur og hverjir geti verið arfþegar, svo sem gert er í dönsku erfðalögunum. Bæði í dönskum og norskum rétti er skattlagning gjafa með öðrum hætti en í íslenskum rétti og þar hefur fólk ríkara svigrúm til að afhenda nákomnum verðmæti með göfum sem eru  skattlagðar með gjafaskatti sem er jafnhár erfðafjárskatti, jafnvel þó ekki sé til staðar erfðaréttur milli aðila.

Abstract in English

The article examines which heirs can receive prepaid inheritance in Icelandic law. The Inheritance law no 8/1962 only describe the situation when spouses prepay inheritance to their decendants. As prepaid inheritance is taxed with inheritance tax while gifts are taxed as revenues this question can be of considerable relevance. The article states that not only decendants can be recipients of prepaid inheritance but also other heirs at law and also heirs by will, mainly because it does not seem to have been the intention that the Inheritance law no 8/1962 would enumerate all recipients to prepaid inheritance and also because of the mainrule of freedom of contract. It is the authors conclusion that it is possible to prepay inheritance to everyone who can be an heir according to the Inheritance law no 8/1962. The article also compares the Icelandic rules to the rules in Denmark and Norway and the author describes his view that it would be beneficial for Icelandic Law to define better the rules on prepaid inheritance and who can be a recipient, like is done in the Danish Inheritance Law. Both in Danish and Norwegian law gifts are taxed in a different way than in Icelandic Law; both systems allow people to give gifts to persons close to them and those gifts are taxed with a gift tax which is equal to inheritance tax, even though there is no right to succession between the parties.

Efnisyfirlit

1. Inngangur

2. Almennt um fyrirframgreiddan arf

2.1. Réttarheimildir um fyrirframgreiddan arf

2.2. Verðmæti sem verða afhent sem fyrirframgreiddur arfur

3. Arfþegar að fyrirframgreiddum arfi

3.1. Skylduerfingjar og niðjar þeirra

3.2. Bréferfingjar og lögerfingjar

4. Arfþegar að fyrirframgreiddum arfi í dönskum og norskum rétti

4.1. Danskur réttur

4.2. Norskur réttur

4.3. Samanburður við íslenskan rétt

5. Samantekt og niðurstöður

 

1. Inngangur

Fyrirframgreiddur arfur er gerningur sem fer fram í lifanda lífi arfleiðanda, inter vivos, þannig að hann afhendir arfþega verðmæti fyrirfram upp í arfshluta hans, sem hann á í vændum eftir arfleiðanda. Slíkir gerningar eru alltíðir en eins og fram kemur í ársskýrslum embættis sýslumannsins í Reykjavík voru afgreiddar við embættið 152 erfðafjárskýrslur vegna fyrirframgreidds arfs árið 2006, 312 skýrslur árið 2007, 275 skýrslur árið 2009 og 528 skýrslur árið 2010.¹ Einnig má ætla að alltítt sé að fólk afhendi verðmæti, í formi gjafa, án þess að um fyrirframgreiddan arf sé að ræða, hvort heldur er til nákominna eða óskyldra. Af fyrirframgreiddum arfi er greiddur erfðafjárskattur en annars konar afhending verðmæta, án þess að eðlilegt endurgjald komi fyrir, er að öllu jöfnu tekjuskattsskyld, nema um venjulegar tækifærisgjafir sé að ræða. Fyrirframgreiddur arfur kemur jafnframt til frádráttar arfshluta arfþega en annars konar afhending verðmæta gerir það að öllu jöfnu ekki. Það getur því skipt miklu hvort verðmæti eru afhent sem fyrirframgreiddur arfur.

Í erfðalögum nr. 8/1962 (hér eftir skammstöfuð EL) er mælt fyrir um hverjir séu erfingjar við dánarbússkipti. Í I. kafla EL er mælt fyrir um hverjir teljist lögerfingjar arfleiðanda og þeim er skipt upp í skylduerfingja, sem eru maki og börn, samkvæmt I. erfð, en að þeim frágengnum, þá eru lögerfingjarnir foreldrar og niðjar þeirra, samkvæmt II. erfð, og að þeim frágengnum þá eru lögerfingjar föður- og móðurforeldrar, en séu þau fallin frá þá börn þeirra samkvæmt III. erfð og hver erfð tæmir arf.² Í VI. kafla EL er síðan fjallað um bréfarf og getur arfleiðandi takmarkað erfðarétt skylduerfingja sinna með því að ráðstafa allt að 1/3 heildareigna sinna með erfðaskrá og þeim öllum eigi hann ekki skylduerfingja, sbr. 34. og 35. gr. laganna.³ EL eru hins vegar fáorð um það hverjir geti talist vera arfþegar að fyrirframgreiddum arfi. Aðeins er fjallað um fyrirframgreiddan arf í 29. – 33. gr. laganna og hvernig með skuli fara ef skylduerfingi hjóna fær fyrirframgreiddan arf og hvernig hann skuli koma til frádráttar við arfskipti eftir hjónin. Lögin nefna á hinn bóginn ekki þá aðstöðu að aðrir en skylduerfingjar geti verið arfþegar fyrirframgreidds arfs. Þannig er ekki fjallað um hvernig með skuli fara ef afhenda á bréferfingja fyrirframgreiddan arf eða lögerfingjum, t.d. ef systkyni vilja afhenda hvort öðru arf fyrirfram. EL skera þannig ekki ótvírætt úr um hverjir geti verið arfþegar að fyrirframgreiddum arfi og það er tilgangur þessarar greinar að fjalla um það álitaefni.

Fyrst verður fjallað almennt um fyrirframgreiddan arf en síðan um það sjónarmið hvaða erfingjar geti verið arfþegar að fyrirframgreiddum arfi. Einnig verður fjallað um hver réttarstaðan er í dönskum og norskum rétti og gerður stuttur samanburður við íslenskan rétt. Í lokin er efni greinarinnar og helstu niðurstöður dregnar saman.

2. Almennt um fyrirframgreiddan arf

2.1. Réttarheimildir um fyrirframgreiddan arf

Réttarheimildir um fyrirframgreiddan arf eru fáar í íslenskum rétti en fjallað er um hann í 29. – 33. gr. EL. Einnig er fjallað um hann í lögum um erfðafjárskatt nr. 14/2004, en í 3. mgr. 1. gr. þeirra laga segir að greiða skuli m.a. erfðafjárskatt af fyrirframgreiddum arfi. Í 2. mgr. 15. gr. laga um erfðafjárskatt segir síðan að réttaráhrif fyriframgreidds arfs miðist við það tímamark þegar erfðafjárskattur er greiddur. Samkvæmt því teljast verðmæti ekki hafa verið afhent sem fyrirframgreiddur arfur fyrr en erfðafjárskýrsla hefur verið lögð fram hjá sýslumanni og sýslumaður áritað hana og arfþegi greitt álagðan erfðafjárskatt.

Reglur samningaréttar hafa hér ennfremur þýðingu enda er fyrirframgreiddur arfur samningur milli arfleiðanda og arfþega, um að yfirfæra verðmæti frá arfleiðandanum til arfþegans á grundvelli erfðaréttar. Ekki nægir einhliða yfirlýsing arfleiðandans og því síður arfþegans.⁴ Samningur um fyrirframgreiddan arf er ekki formbundinn, að öðru leyti en því, að ganga þarf frá erfðafjárskýrslu, sem aðilar undirrita og leggja fyrir sýslumann til áritunar. Við túlkun samninga og réttarheimilda um fyrirframgreiddan arf er mikilvægt að hafa í huga meginreglur samningaréttar, ekki síst meginregluna um samningsfrelsi. Í henni felst að fólki er frjálst að semja um hvert það samningsefni sem það vill, svo lengi sem það takmarkast ekki af lögum hverju sinni.⁵ Með hliðsjón af þessari meginreglu ætti ekki að setja samningum um fyrirframgreiddan arf þrengri skorður en lög segja til um en eðlilega takmarkast þeir af reglum EL og geta aðeins átt sér stað innan marka erfðaréttarins.

2.2. Verðmæti sem verða afhent sem fyrirframgreiddur arfur

Ekki er að finna í lögum skilgreiningu á því hvaða verðmæti megi afhenda sem fyrirframgreiddan arf. Verður því að telja að það sé hægt varðandi hvers kyns verðmæti sem metin verði til fjár, hvort heldur er lausafé eða fasteignir. Einnig getur arfláti t.d. gefið eftir skuldir arfþega við hann og þau verðmæti, sem þannig myndast hjá arfþega, geta verið andlag fyrirframgreidds arfs. Einnig getur arfláti afhent kröfur og einnig hlutabréf og önnur viðskiptabréf sem fyrirframgreiddan arf.

Í 31. gr. EL er að finna reglur um hvernig meta skuli verðmæti fyrirframgreidds arfs við dánarbússkipti eftir arfleiðanda. Þar segir að verðmæti skuli virða erfingja til frádráttar eftir gangvirði þess þegar hann veitti því viðtöku, framreiknuðu til verðlags á þeim tíma sem frádráttur á sér stað við arfskipti. Miða á því við markaðsverð á þeim tíma sem arfþeginn fær verðmætið afhent. Ekki er mælt fyrir um hvernig beri að framreikna verðmætið og í athugasemdum með 12. gr. laga nr. 48/1989 sem breytti 31. gr. EL er tekið fram að ekki sé mælt fyrir um sjálfa reikniaðferðina en gert ráð fyrir því að rísi ágreiningur milli erfingja verði dómstólar að meta eftir atvikum hvaða aðferð skuli beitt þannig að stuðlað verði að jafnræði meðal erfingja. Erfingjar hafa því frelsi til að semja um með hvaða hætti verðmæti eru framreiknuð en sé ágreiningur skal beitt þeirri aðferð sem geri erfingja sem jafnast setta við arfskiptin.⁶ Útreikningur á skattstofni erfðafjárskatts fer hins vegar eftir 4. gr. laga um erfðafjárskatt nr. 14/2004. Meginreglan er að miða ber við markaðsverð verðmætanna, sbr. 2. mgr. 4. gr. laganna en fasteignir skulu taldar á fasteignamatsverði, sbr. 3. mgr. 4. gr. laganna.⁷ Við útreikning skattstofns skal miðað við verðmæti arfs þann dag sem sýslumaður áritar erfðafjárskýrsluna, sbr. 3. mgr. 14. gr. laganna, sbr. einnig úrskurð yfirskattanefndar nr. 269/2007.

Úrskurður yfirskattanefndar nr. 269/2007. Arfleiðandi afhenti arfþegum stofnfjárhluti í sparisjóði sem fyrirframgreiddan arf. Arfþegar vildu að við útreikning skattstofnsins yrði miðað við skráð gengi bréfanna þegar eignayfirfærsla átti sér stað í ágúst 2006 sem var 60. Sýslumaður miðaði útreikning skattstofnsins hins vegar við skráð gengi bréfanna þann 8. maí 2007, þegar hann áritaði erfðafjárskýrsluna, sem var 110. Sú ákvörðun sýslumanns var staðfest með vísan til 3. mgr. 14. gr. laga um erfðafjárskatt.

3. Arfþegar að fyrirframgreiddum arfi

3.1. Skylduerfingjar og niðjar þeirra

Í 1. mgr. 29. gr. EL segir að fái sameiginlegur skylduerfingi hjóna fé sem fyrirframgreiddan arf skuli sú greiðsla koma til frádráttar arfshluta hans eftir skammlífari makann, eftir því sem til vinnst. Sá fjárhluti sem ekki kemur til frádráttar eftir hinn skammlífari skal síðan koma til frádráttar við arfskipti eftir langlífari makann. Í 30. gr. EL segir að láti maki stjúpbarni í té fjárverðmæti megi semja svo um að það sé fyrirframgeiddur arfur eftir hinn makann, sem þá kemur til frádráttar við skipti eftir hann. Ótvírætt er því að skylduerfingjar, þ.e. börn, geta verið arfþegar að fyrirframgreiddum arfi. Í 2. mgr. 2. gr. EL kemur síðan fram staðgönguregla, þannig að sé barn arfleiðanda fallið frá taki niðjar þess þann arfshluta sem því hefði borið. Niðjar skylduerfingja, þ.e. barnabörn, geta því verið arfþegar fyrirframgreidds arfs þegar barn er fallið frá o.s.frv.

Álitamál er hvort barnabarn geti verið arfþegi fyrirframgreidds arfs meðan barn arfleiðanda, þ.e. foreldrið, er ennþá á lífi. Vilji erfingi ekki taka við arfi, eftir fráfall arfleiðanda, þá er yfirlýsing hans þar um nefnd höfnun arfs. Sú yfirlýsing er ekki formbundin en þarf að vera skýr og ótvíræð.⁸ Höfnun arfs hefur þau réttaráhrif að litið er svo á að erfinginn sé látinn og þá taka niðjar hans arf í hans stað.⁹ Fyrir andlát arfleiðanda getur erfingi hins vegar afsalað sér arfi, sbr. 28. gr. EL.¹⁰ Slíkt afsal arfs er samningur milli erfingjans og arfleiðandans og ekki er áskilið sérstakt form, þó af sönnunarástæðum sé eðlilegt að slíkur samningur sé gerður skriflega og vottaður tveim vottum.¹¹ Slíkt afsal getur verið bundið því skilyrði að arfshluti erfingjans, sem afsalað er, renni til niðja hans og verða þeir þá erfingjar í hans stað við arfskipti eftir arfleiðandann.¹² Ekki verður séð að neitt sé því til fyrirstöðu í EL, að arfleiðandi og erfingi geri slíkan samning, og erfingi afsali sér arfi til hagsbóta fyrir niðja sína, og að hluti af samningnum sé að arfleiðandinn afhendi síðan niðjum erfingjans arfinn sem fyrirframgreiddan arf. Sá arfur kæmi síðan til frádráttar við dánarbússkipti eftir arfleiðandann. Með slíkum samningi um afsal arfs gæti barnabarn verið arfþegi að fyrirframgreiddum arfi, jafnvel þó barn arfleiðandans, þ.e. foreldrið, sé enn á lífi.

3.2. Bréferfingjar og lögerfingjar

Eins og áður er getið eru aðeins skylduerfingjar nefndir í 29. gr. EL en ekki bréferfingjar eða lögerfingjar. Um það hvort bréferfingjar og lögerfingjar, aðrir en skylduerfingjar, geti verið arfþegar að fyrirframgreiddum arfi, segir dr. Ármann Snævarr, í riti sínu Erfðaréttur frá árinu 1991, að þó svo að greinarnar taki ekki til bréferfingja eða lögerfingja skjóti EL ekki loku fyrir að þeim sé greiddur arfur fyrirfram og að ekki sé talin þörf á að lögmæla sérstaklega reglur um réttaráhrif slíkra greiðslna. Ármann segir að um þær fari samkvæmt efni samnings hverju sinni og að líklega yrði ýmsum reglum 29. – 33. gr. EL beitt sem fyllingarreglum þar sem samningsmál þrýtur.¹³ Hann er því þeirrar skoðunar að ekki aðeins sé hægt að greiða skylduerfingjum fyrirframgreiddan arf heldur einnig lögerfingjum og bréferfingjum.¹⁴

Hvergi er í lögum eða dómafordæmum leyst úr því hvort lögerfingjar, aðrir en skylduerfingjar, og bréferfingjar geti verið arfþegar fyrirframgreidds arfs. Þó er ljóst að þegar bréferfingi er jafnframt skylduerfingi, er unnt að afhenda honum arf fyrirfram á grundvelli erfðaskrár svo sem leiðir af 29. gr. EL. Þar segir að fyrirframgreiddur arfur til skylduerfingja skuli koma til frádráttar arfshluta hans við skipti eftir skammlífari makann en ekki skuli það þó skerða lögmæta erfðaskrá sem skammlífari makinn hefur gert. Í athugasemdum með frumvarpi því sem varð að EL, segir um 29. gr., að vera megi að arfleiðandi hafi ráðstafað með erfðaskrá fé til erfingja þess, sem sæta eigi frádrætti og eigi þá ekki að skerða erfðahlut erfingjans samkvæmt erfðaskránni.¹⁵ Þetta leiðir einnig af tveim dómum Hæstaréttar.

Dómur Hæstaréttar frá 19. mars 2004, nr. 25/2004. X og Y höfðu gert erfðaskrár og arfleitt þar börn sín og barnabörn látins barns þeirra að tilteknum eignum. Í þeim kom fram að X og Y stóðu í þeirri trú að verðmæti þessara eigna væri jafnt. Þau afhentu síðan hluta þessara eigna til barnanna og barnabarnanna sem fyrirframgreiddan arf á grundvelli erfðaskránna. X fékk leyfi til setu í óskiptu búi eftir Y og við dánarbússkipti á búi þeirra eftir lát X kom í ljós að verðmæti þeirra eigna, sem tilgreindar voru í erfðaskránum, var ekki jafnt og raskaði skylduerfðahlut milli erfingja. Í erfðaskránum var vísað til 35. gr. EL og Hæstiréttur taldi að sá arfur sem kom í hlut erfingjanna samkvæmt erfðaskránum (og var umfram skylduerfðahlut þeirra og hafði verið afhentur sem fyrirframgreiddur arfur) skyldi teljast vera bréfarfur samkvæmt 35. gr. EL og koma til viðbótar skylduerfðahlut erfingjanna.

Dómur Hæstaréttar frá 20. apríl 2012, nr. 133/2012. Við skipti á dánarbúi A og B var deilt um hvort tveir erfingjar, D og E, hefðu fengið ofgreiddan fyrirframgreiddan arf á grundvelli erfðaskrár B, þar sem hann tilgreindi að þeir skyldu fá í sinn hlut 1/3 eigna hans umfram erfðahlut þeirra lögum samkvæmt. Fyrir andlát afsalaði B jörð sinni til D og E og var söluverðið kr. 43.000.000. Greiðsla D og E til B vegna þessa var talin kr. 33.445.400 en hinn hluti kaupverðsins kr. 9.554.600 var fyrirframgreiddur arfur þeim til handa. Heildareignir búsins voru hins vegar kr. 44.446.000 og búshluti B því aðeins kr. 22.223.000. Var honum því aðeins heimilt að ráðstafa kr. 7.407.667 með erfðaskrá, eða þriðjungi samkvæmt 35. gr. EL. Hæstiréttur dæmdi því að D og E skyldu standa dánarbúinu skil á mismuninum eða kr. 2.146.933.

Hvað varðar afhendingu fyrirframgreidds arfs til annarra lögerfingja en skylduerfingja og til bréferfingja er til þess að líta, að EL virðast ekki hafa verið hugsuð þannig að þar væru tæmandi talin tilvik um fyrirframgreiddan arf eða hverjir skyldu vera aðilar að slíkum samningi. Eins og ráða má af umfjöllun í athugasemdum með 29. gr. laganna, er aðeins verið að lögfesta reglur um hvernig meta skuli arf sem greiddur hefur verið fyrirfram þegar búshlutar hjóna eru ákvarðaðir, en þar segir að skort hafi reglur um það og byggt hafi verið á fræðaskýringum í framkvæmd.¹⁶ Því verður að telja mjög hæpið að líta svo á að bréferfingjar og lögerfingjar geti ekki verið arfþegar fyrirframgreidds arfs enda þó þeir séu ekki tilgreindir í EL þar sem fjallað er um fyrirframgreiddan arf. Í því sambandi er til þess að líta að lögin gera aðeins ráð fyrir því að arfleiðendur, sem afhenda arfþegum fyrirframgreiddan arf, séu hjón. Ekki er tilgreint í þeim að einhleypur einstaklingur geti verið arfleiðandi og afhent fyrirframgreiddan arf til skylduerfingja sinna. Það væri fjarstæðukennt að túlka EL þannig að vegna þessa sé ekki heimilt að einhleypur einstaklingur afhendi fyrirramgreiddan arf til skylduerfingja sinna og væri tæplega vilji laganna. Ef túlka ætti þögn EL um afhendingu fyrirframgreidds arfs til annarra erfingja en skylduerfingja þannig að hún sé óheimil,  hlýtur einnig að þurfa, samræmis vegna, að túlka þögn þeirra um heimild einhleypra til að afhenda arf fyrirfram með sama hætti. Það sýnir hversu varhugavert er að túlka EL bókstaflega um það hverjir geti verið aðilar að fyrirframgreiddum arfi.

Ætla má að fólk vilji í einhverjum tilvikum afhenda fyrirframgreiddan arf til lögerfingja, t.d. þegar arfleiðandi á enga skylduerfingja. Eigi arfleiðandi hvorki maka né börn eru foreldrar hans erfingjar hans og ef þeir eru fallnir frá, þá niðjar þeirra, þ.e. systkini arfleiðanda og ef þau eru fallin frá, þá börn þeirra o.s.frv., sbr. 3. gr. EL. Raunhæfast er að arfleiðandi vilji þá afhenda systkini sínu fyrirframgreiddan arf eða barni þess. Ekki verður séð að neitt í EL komi í veg fyrir þá ráðstöfun og að heimilt sé að gera slíkan samning um fyrirframgreiðslu arfs. Á hinn bóginn verður að telja að það sé skilyrði að foreldrar viðkomandi séu þá fallnir frá og systkinið þannig orðinn erfingi í þeirra stað eða að foreldrar afsöluðu sér arfi með því skilyrði að niðjar þeirra tækju arf í þeirra stað.

Í þessu sambandi er einnig mikilvægt að hafa í huga meginregluna um samningsfrelsi, sem fjallað var um hér að framan. Efni samninga verður ekki takmarkað nema með lögum og svo lengi sem samningar um fyrirframgreiddan arf rekast ekki á við lög og rúmast innan marka EL er rétt að líta svo á að þeir séu heimilir. Verður því að telja að arfleiðanda sé unnt að afhenda arf fyrirfram til allra lögerfingja, en ekki bara skylduerfingja, og einnig til bréferfingja.¹⁷

4. Arfþegar að fyrirframgreiddum arfi í dönskum og norskum rétti

4.1. Danskur réttur

Í dönsku erfðalögunum nr. 515/2007¹⁸ er fjallað um fyrirframgreiddan arf í 43. – 47. gr. þeirra. Í 43. gr. kemur fram sú almenna skilgreining að um fyrirframgreiddan arf er að ræða ef arfleiðandi hefur afhent arfþega fjárhagsleg verðmæti og ljóst er að samið hefur verið um að greiðslan skyldi koma til frádráttar arfshluta arfþegans. Greinin hljóðar svo:

§ 43. Arveforskud foreligger, hvis en arving fra arveladeren har modtaget en ydelse af økonomisk værdi og det må anses for aftalt, at værdien af ydelsen senere skal fradrages i arvingens arv.

Það veltur síðan á almennum reglum samningaréttar hvort um fyrirframgreiddan arf er að ræða. Komi nægilega skýrt fram í skilmálum með gjöf að hún skuli koma til frádráttar arfshluta arfþega myndi hún teljast fyrirframgreiddur arfur.¹⁹ Í greininni er ekki gerður greinarmunur á því hvort um er að ræða skylduerfingja, lögerfingja eða bréferfingja. Í 44. – 47. gr. laganna er síðan fjallað um með hvaða hætti hinn fyrirframgreiddi arfur skuli koma til frádráttar við arfskipti eftir fráfall arfleiðanda og hver áhrif hún hefur á ákvörðun búshluta hjóna og í þeim greinum er gerður greinarmunur á skylduerfingjum og öðrum erfingjum eftir því sem við á.²⁰

Gjafaskattur, jafnhár erfðafjárskatti, greiðist síðan af gjöfum til þeirra sem eru nákomnir gefandanum og eru taldir upp í liðum a) til e) í 22. gr. laga um skatt á dánarbú og gjafir  nr. 327/2012.²¹ Þeir sem taldir eru upp í ákvæðinu eru niðjar, stjúpbörn og niðjar þeirra, samkvæmt a) lið, maki látins barns eða stjúpbarns, samkvæmt b) lið, foreldrar samkvæmt c) lið, einstaklingur sem hefur búið með gefandanum í tvö ár, samkvæmt d) lið og fósturbörn sem hafa búið hjá gefandanum í minnst 5 ár, samkvæmt e) lið. Í 3. mgr. 23. gr. laganna segir síðan að fái erfingi arf greiddan fyrirfram þá skuli hann skattlagður með sama hætti og gjafir. Aðeins gjafir sem eru umfram tiltekið lágmark²² eru skattskyldar og gerðar eru undantekningar varðandi framlög sem teljast vera til framfærslu viðtakandans, sbr. 24. gr. laganna.

Af þessu má ráða að það er undir arfleiðanda komið hvort gjafir sem hann afhendir til þess sem á erfðarétt eftir hann skuli koma til frádráttar arfshluta hans og þar með teljast fyrirframgreiddur arfur. Gjafir til nákominna aðila eru síðan skattlagðar til jafns við arf, jafnvel þó viðkomandi gjafþegar eigi ekki erfðarétt eftir gefandann, eins og ráða má af upptalningu í a) til e) liðum 22. gr. laga nr. 327/2012.

4.2. Norskur réttur

Norsku erfðalögin nr. 5/1972²³ eru fáorð um fyrirframgreiddan arf en ákvæði um hvernig gjafir til skylduerfingja koma til frádráttar arfshluta hans eru í 38. – 43. gr. laganna. Í 38. gr. segir að hafi arfleiðandi gefið skylduerfingja gjöf, sem er umtalsverð að verðmæti, án þess að aðrir skylduerfingjar hafi fengið samsvarandi verðmæti, þá skuli hún koma til frádráttar arfshluta skylduerfingjans við arfskipti eftir arfleiðandann, hafi arfleiðandinn ákveðið að svo skyldi gera. Gjöf til skylduerfingja kemur því ekki til frádráttar arfshluta hans nema það hafi verið ákvörðun arfleiðandans.²⁴ Í 39. – 43. gr. laganna er síðan fjallað um hvernig gjöfin kemur til frádráttar arfshluta erfingjans.

Í 2. gr. laga um skatt á arf og tilteknar gjafir nr. 1/1964²⁵ segir að greiða skuli erfðafjárskatt af öllum arfi og hið sama gildi um gjafir til aðila sem taldir eru upp í liðum a) til f) í greininni. Í lið a) eru tilgreindar gjafir til nánustu erfingja, í lið b) gjafir til þess sem tilgreindur er í erfðaskrá gefandans, í lið c) gjafir til niðja nánustu ættingja sem nefndir eru í lið a), í lið d) gjafir til maka eða sambúðaraðila þeirra aðila sem falla undir lið a), í lið e) gjafir til félags einhvers sem er í eigu eða undir yfirráðum einhvers sem fellur undir lið a) og í f) gjafir til lögaðila sem telja má að komi einhverjum þeim aðila sem nefndir eru í liðum a) til e) til góða. Í lögunum er einnig að finna þá skilgreiningu að gjöf teljist vera hvers kyns afhending verðmæta þar sem ekki kemur fullt endurgjald fyrir. Jafnframt er aðeins greiddur skattur fari gjöfin yfir tiltekið lágmark og ýmsar undantekningar eru frá skattskyldu eins og varðandi afhendingu verðmæta sem ætluð eru til framfærslu, sbr. 4. gr. laganna. Áþekkar reglur gilda því um skattlagningu gjafa og í dönskum rétti.

4.3. Samanburður við íslenskan rétt

Bæði í dönsku og norsku erfðalögum er þannig tekið fram að til þess að gjöf til erfingja teljist fyrirframgreiddur arfur þarf gefandinn, þ.e. arfleiðandinn, að hafa kveðið skýrt á um það. Ekki er að finna slíkt ákvæði í íslenskum rétti og gjöf telst aðeins vera fyrirframgreiddur arfur ef greiddur hefur verið erfðafjárskattur af henni, sbr. 2. mgr. 15. gr. laga um erfðafjárskatt nr. 14/2004, þar sem segir að réttaráhrif fyrirframgreidds arfs miðist við það tímamark þegar erfðafjárskattur er greiddur. Eðli málsins samkvæmt myndi arfleiðandi hins vegar ekki undirrita erfðafjárskýrslu nema það væri skýr vilji hans að afhenda verðmætin sem fyrirframgreiddan arf og þar með að þau skuli koma til frádráttar arfshluta arfþegans. Myndi arfleiðandi hins vegar vilja afhenda fyrirframgreiddan arf, þannig að hann kæmi ekki til frádráttar arfshluta arfþegans, yrði að líta svo á að arfleiðandi væri þá í reynd að ráðstafa meiru til erfingjans en sem næmi erfðahlut hans og slíkt væri þá aðeins mögulegt ef til kæmi erfðaskrá og arfurinn, sem væri umfram erfðahlut arfþegans, þyrfti að rúmast innan ráðstöfunarheimildar 35. gr. EL.

Í dönsku erfðalögunum er ekki gerður greinarmunur á skylduerfingjum annars vegar og lögerfingjum og bréferfingjum hins vegar en í norsku lögunum er aðeins fjallað um fyrirframgreiddan arf til skylduerfingja. Svo sem ráða má af umfjöllun um skattlagningu gjafa í dönskum og norskum rétti er hins vegar svigrúm gefanda töluvert, í skattalegu tilliti, þar sem gjafir til nákominna eru skattlagðar til jafns við arf, jafnvel þó ekki sé til staðar erfðaréttur milli aðila. Í íslenskum rétti er hins vegar aðeins unnt að skattleggja gjafir með erfðafjárskatti, til þess sem á erfðarétt eftir gefandann, en gjafir til annarra eru tekjuskattskyldar. Af þessu leiðir að í norskum og dönskum rétti hefur það minni þýðingu hverjir geti verið arfþegar að fyrirframgreiddum arfi, en í íslenskum rétti.

5. Samantekt og niðurstöður

Í þessari grein hefur verið fjallað um fyrirframgreiddan arf og það álitaefni hverjir geti verið arfþegar fyrirframgreidds arfs. Einnig hefur verið fjallað um réttarstöðuna í dönskum og norskum rétti og gerður stuttur samanburður við íslenskan rétt.

Eins og fjallað hefur verið um eru EL fáorð um fyrirframgreiddan arf og í 29. – 33. gr. laganna er aðeins nefnd sú aðstaða hvernig með skuli fara ef hjón afhenda skylduerfingja fyrirframgreiddan arf. Þrátt fyrir það eru í greininni færð rök fyrir því að einnig sé unnt að afhenda bréferfingjum og lögerfingjum arf fyrirfram. Því hefur verið lýst að mjög varhugavert sé að túlka þögn EL í þessum efnum þannig að aðeins sé heimilt að afhenda skylduerfingjum arf fyrirfram. Í því sambandi var nefnt að EL nefna aðeins hvernig með skuli fara ef hjón afhenda skylduerfingjum fyrirframgreiddan arf en ekki einhleypir. Ef draga ætti þá ályktun að eingöngu skylduerfingjar geti verið arfþegar að fyrirframgreiddum arfi, vegna þess að einungis þeir eru nefndir í lögunum, þá þyrfti einnig, samræmisins vegna, að draga þá ályktun að eingöngu hjón geti afhent fyrirframgreiddan arf en ekki einhleypir, sem væri varla vilji laganna. Einnig var fjallað um að það virðist hafa verið talið óþarft að mæla fyrir um það í EL hvernig með ætti að fara í öðrum tilvikum en þegar hjón afhenda skylduerfingjum arf fyrirfram. Meginreglan um samningsfrelsi var einnig tilgreind sem röksemd fyrir því að arfþegar fyrirframgreidds arfs geti verið lögerfingjar og bréferfingjar en ekki aðeins skylduerfingjar. Niðurstaða þessarar umfjöllunar er því sú að arfþegar fyrirframgreidds arfs geti verið hver sá sem á erfðarétt eftir arfleiðanda, þ.e. allir lögerfingjar og bréferfingjar en ekki aðeins skylduerfingjar. Ennfremur er það niðurstaða höfundar að samningar um fyrirframgreiddan arf geta aðeins takmarkast af fyrirmælum laga, einkum EL.

Í ljósi þess að samningar um fyrirframgreiddan arf eru nokkuð algengir og skipta verulegu máli, verður að telja að æskilegt væri að hafa í EL skilgreiningu á því hverjir geti verið arfþegar. Í því sambandi mætti líta til dönsku erfðalaganna, þar sem skilgreint er með almennum hætti hvað telst vera fyrirframgreiddur arfur. Á hinn bóginn er einnig rétt að hafa í huga þá túlkun dr. Ármanns Snævarr, að þó svo 29. – 33. gr. EL taki ekki til bréferfingja og lögerfingja þá skjóti EL ekki loku fyrir að þeim sé greiddur arfur fyrirfram og að ekki sé talin þörf á að lögmæla sérstaklega reglur um réttaráhrif slíkra greiðslna.²⁶ Þessi túlkun hans leysir í sjálfu sér vel úr því álitaefni hverjir geti verið arfþegar fyrirframgreidds arfs, þó vissulega væri æskilegt að það kæmi skýrt fram í EL til að taka af allan vafa.

 

Neðanmálsgreinar

Heimildaskrá:

Alþingistíðindi, A - deild, 1988 - 89.

Alþingistíðindi, A - deild, 1960.

Ármann Snævarr. Erfðaréttur. Námssjóður Lögmannafélags Íslands, Reykjavík, 1991.

Lødrup, Peter. Arverett, 5. útgáfa. Gyldendal, Oslo, 2008.

Nørgaard, Irene. Arverett, 5. útgáfa. Jurist- og Økonomsforbundets Forlag, Kaupmannahöfn, 2008.

Páll Sigurðsson. Erfðaréttur. Háskólaútgáfan, Reykjavík, 1998.

Páll Sigurðsson. Samningaréttur. Bókaútgáfa Orators, Reykjavík, 1987.

Vefsíður:

Heimasíða Lovdata, http://www.lovdata.no.

Heimasíða Retsinformation, http://www.retsinformation.dk.

Heimasíða sýslumannsins í Reykjavík, http://www.syslumadur.is.

Heimasíða sýslumanna á Íslandi, http://www.syslumenn.is.

Lagaskrá:

Íslensk lög:

Erfðalög nr. 8/1962.

Lög um erfðafjárskatt nr. 14/2004.

Lög um tekjuskatt nr. 90/2007.

Dönsk lög:

Erfðalög nr. 515/2007 - Lov nr. 515 af 06/06/2007 (Arveloven).

Lög um skatt á dánarbú og gjafir  nr. 327/2012 - Lov om afgift af dødsboer og gaver nr. 327 af 02/04/2012 (boafgiftsloven).

Norsk lög:

Erfðalög nr. 5/1972 - Lov om arv (arveloven) av 3. mars 1975 nr. 5

Lög um skatt á arf og tilteknar gjafir nr. 1/1964 - Lov om avgift på arv og visse gaver (arveavgiftsloven) av 19. juni 1964 nr. 1.

Dómar og úrskurðir:

Dómur Hæstaréttar Íslands frá 19. mars 2004, nr. 25/2004.

Dómur Hæstaréttar Íslands frá 20. apríl 2012, nr. 133/2012.

Úrskurður yfirskattanefndar nr. 269/2007.

 

Grein þessi er ritrýnd.